Podatnik, który jest polskim rezydentem podatkowym, uzyskuje w Polsce przychody z prywatnego najmu nieruchomości położonej w Polsce. W br. kupił i wynajął nieruchomość położoną w Niemczech. Podatek z tytułu zagranicznego najmu płaci w Niemczech. Czy przychody uzyskane z najmu w Niemczech należy wykazać w zeznaniu podatkowym za 2023 r.?
Podatnik będący polskim rezydentem podatkowym, który osiąga przychody z najmu prywatnego w kraju i w Niemczech, powinien w zeznaniu podatkowym (PIT-28) uwzględnić przychody z najmu nieruchomości położonej za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia ryczałtu do ustalenia stopy procentowej.
Osoba fizyczna, jeżeli ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski (polski rezydent podatkowy), podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Tak wynika z art. 3 ust. 1 updof.
Zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a updof).
W przypadku polskich rezydentów uzyskujących dochody w Niemczech należy kierować się postanowieniami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), zwanej dalej umową.
W myśl art. 6 ust. 1 umowy, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie (tu: w Polsce) z majątku nieruchomego, położonego w drugim umawiającym się państwie (tu: w Niemczech), może być opodatkowany w tym drugim państwie (tu: w Niemczech).
Stosownie do art. 6 ust. 2 umowy, określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, a także prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych.
Art. 6 ust. 1 umowy stosuje się do dochodu osiąganego z bezpośredniego użytkowania, jak również z najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3 umowy). Postanowienia art. 6 ust. 1 i 3 umowy stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu (art. 6 ust. 4 umowy).
Z art. 9a ust. 6 updof wynika, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wskazane źródło przychodów to tzw. prywatny najem.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, do przychodów z prywatnego najmu stosuje się dwie stawki ryczałtu, tj.:
Zmiana stawki na wyższą musi być dokonana już w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do przekroczenia kwoty 100.000 zł.
W przypadku osiągania przychodów z prywatnego najmu przez oboje małżonków zastosowanie ma art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z jego uregulowań wynika, że w takim przypadku limit w wysokości 200.000 zł (ma zastosowanie do przychodów osiąganych od 1 stycznia 2023 r., a w latach 2018-2022 limit ten wynosił 100.000 zł) dotyczy łącznie obojga małżonków.
| Zwróć uwagę!
Przychody uzyskane w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 updof). |
W zakresie obowiązku wykazania przychodów osiąganych z najmu nieruchomości położonej za granicą na uwagę zasługuje art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten, w związku z osiąganiem przez podatników dochodów z zagranicy, odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art. 27 ust. 8-9a updof określających zasady unikania podwójnego opodatkowania.
W omawianym przypadku, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, przy rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 24 ust. 2 lit. a umowy oraz art. 27 ust. 8 updof.
Na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Niemczech, wówczas Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
Stosując art. 27 ust. 8 updof, podatek określa się w następujący sposób:
1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej,
2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3) ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
| Zwróć uwagę!
Przy metodzie wyłączenia z progresją dochody uzyskane w Niemczech są zwolnione od podatku w Polsce, ale mają wpływ na wysokość podatku obliczanego od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. |
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 października 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.581.2023.2.MR wyjaśnił zasadę ustalania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Otóż by obliczyć ryczałt od przychodów z najmu nieruchomości w Polsce (na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody z najmu w Niemczech są zwolnione od podatku w Polsce), trzeba:
| Przykład
W 2023 r. podatnik uzyskał w Polsce przychody z prywatnego najmu w wysokości 70.000 zł. W tym samym roku osiągnął również przychody w wysokości 80.000 zł z najmu nieruchomości położonej w Niemczech. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje stosowanie do przychodów z majątku nieruchomego metody wyłączenia z progresją. Obliczenie wysokości stopy procentowej podatku: (100.000 zł x 8,5%) + (50.000 zł x 12,5%) = 14.750 zł (14.750 zł : 150.000 zł) x 100 = 9,83% (po zaokrągleniu). Obliczoną stopę procentową (9,83%) stosuje się do ustalenia wysokości podatku należnego w Polsce: 70.000 zł x 9,83% = 6.881 zł. Podatek wyliczony przy zastosowaniu stopy procentowej od polskich przychodów do opodatkowania jest wyższy o 931 zł [6.881 zł - (70.000 zł x 8,5%)] od podatku wyliczonego od polskich przychodów przy zastosowaniu stawki 8,5%. Kwota 931 zł musi być doliczona do ryczałtu. W zeznaniu PIT-28(26) należy:
|
| Zwróć uwagę!
Jeśli suma przychodów polskich i niemieckich mieści się w kwocie 100.000 zł, to stawka podatku zawsze będzie równa 8,5%, w takim przypadku nie ma doliczenia wynikającego z zastosowania art. 27 ust. 8 updof w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. |
Powstaje pytanie, czy w sytuacji gdy suma przychodów polskich i niemieckich mieści się w kwocie 100.000 zł, to trzeba niemieckie przychody wpisać w zeznaniu PIT-28(26) w części L, w wierszu "Przychody objęte ryczałtem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy osiągnięte za granicą, o które zwiększona jest podstawa obliczenia ryczałtu do ustalenia stopy procentowej (przeliczone na złote)"? Naszym zdaniem, literalne brzmienie opisu tego wiersza zeznania PIT-28 wskazuje na to, że w tej sytuacji nie należy wykazywać tych przychodów, gdyż nie ustala się stopy procentowej.
Dwie stawki podatku w zależności od wysokości uzyskanego przychodu ustawodawca wprowadził w 2018 r. Ponieważ w odniesieniu do przychodów za poprzednie lata obowiązywała jedna stawka podatku (8,5%), zatem wówczas nie było doliczenia wynikającego z zastosowania art. 27 ust. 8 updof w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (niemiecki przychód nie wpływał na stopę procentową podatku).
Formularze PIT-28, w których wykazywało się przychody uzyskane w latach 2018, 2019 i 2020, nie przewidywały pozycji:
Zostały one zamieszczone w formularzu PIT-28 obowiązującym do rozliczenia przychodów uzyskanych od 2021 r. W związku z tym można było wysnuć wniosek, że w zeznaniu PIT-28 za wcześniejsze lata nie ustalało się podatku z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją (nie było technicznej możliwości). W powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z 17 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w wersjach formularza PIT-28 obowiązujących w latach 2018-2020 funkcjonowała pozycja "Doliczenia do ryczałtu", która umożliwiała uwzględnienie przychodów uzyskanych za granicą w celu zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania i tam należało wpisać doliczenia wynikające z zastosowania metody wyłączenia z progresją.
Do niedawna jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych twierdził, że w przypadku opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik nie jest zobowiązany do wykazywania w zeznaniu PIT-28 zagranicznych przychodów z najmu, do których stosuje się metodę wyłączenia z progresją. Na przykład w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.1277.2021.1.MGR stwierdził: "(...) przychód uzyskany przez Pana z najmu nieruchomości położonej w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech. W Polsce dochód ten pozostanie dochodem zwolnionym z opodatkowania. Tym samym, przychody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opłacając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce płaci Pan określoną stawkę ryczałtu, wynikającą z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zastosowanie metody wyłączenia z progresją nie wpłynie na zmianę stawki ryczałtu.
W związku z wyborem formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nie jest Pan zobowiązany do wykazania przychodu uzyskanego z najmu nieruchomości w Niemczech w zeznaniu podatkowym PIT-28 składanym w Polsce. Konsekwencją wyboru formy opodatkowania przychodu z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest również to, że przychód z najmu nieruchomości w Niemczech nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, nie jest Pan zatem również zobowiązany do wykazania ich w zeznaniu PIT-36". Interpretacja ta została jednak usunięta z Systemu Informacji Celno-Skarbowej EUREKA. Podobnie stało się z innymi interpretacjami (np. z 11 marca 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.978.2020.1.MR i z 15 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.201.2020.1.RK), w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdził, że zastosowanie metody wyłączenia z progresją nie wpłynie na zmianę stawki ryczałtu.
Aktualne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało zaprezentowane w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z 17 października 2023 r.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
