Darowizna przekazana przez spółkę osobową w rozliczeniu wspólników

Dwie osoby fizyczne są wspólnikami spółki jawnej. Decyzją wspólników spółka przekaże darowiznę na rzecz fundacji (organizacji non-profit). Czy wspólnicy będą mogli ją odliczyć w zeznaniu podatkowym (w proporcji do udziałów)? Ewentualnie, czy darowizna (pieniężna lub rzeczowa) będzie kosztem uzyskania przychodów? Zaznaczam, że wspólnicy są opodatkowani podatkiem liniowym.

Podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym mogą odliczać darowizny określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d updof, czyli darowizny na cele kształcenia zawodowego. Z kolei do kosztów mogą zaliczyć koszt wytworzenia lub cenę nabycia produktów spożywczych przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez obdarowaną organizację.

1. Spółka jawna na gruncie Kodeksu spółek handlowych i ustawy o PIT

Spółka jawna należy do spółek osobowych prawa handlowego. Zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Wynika z nich, że chociaż spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, to jednak ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych. Może zatem we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 K.s.h.). Majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.). Oznacza to, że spółka jawna stanowi byt odrębny od jej wspólników, a majątek tej spółki jest odrębny od osobistych majątków jej wspólników.

Z kolei na gruncie ustawy o PIT spółka jawna osób fizycznych jest zaliczana do kategorii spółek niebędących osobą prawną (art. 5a pkt 26 updof). Spółki takie są transparentne podatkowo, co oznacza, że za podatników podatku dochodowego od dochodów osiąganych przez spółki uznaje się wspólników. Przy czym jak wynika z uregulowań art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2 updof:

1) przychody wspólników z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, która prowadzi działalność gospodarczą, uznaje się za przychody z tej działalności,

2) przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a także koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty oraz ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie tej spółki, u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce; w razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że ich prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

2. Ulgi związane z działalnością spółki

Jak wskazano wcześniej, zasada rozliczania wspólników spółki niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku (udziału) ma zastosowanie m.in. do ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie tej spółki. Przepisy nie precyzują, na czym powinien polegać związek między ulgą podatkową a działalnością spółki. W szczególności nie określono, czy wydatek, z którym ustawa o PIT wiąże możliwość odliczenia od dochodu lub podatku:

• musi wpisywać się w ramy prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i łączyć się funkcjonalnie z przedmiotem tej działalności, tzn. czy wydatek musi być następstwem określonych działań gospodarczych spółki; przykładem takich działań są koszty działalności badawczo-rozwojowej, których ponoszenie przez spółkę pozwala wspólnikom - jako podatnikom rozliczającym podatek z tytułu udziału w spółce - na obniżenie podstawy opodatkowania (art. 26e updof) lub pomniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników realizujących zadania z zakresu tej działalności (art. 26eb updof) czy stosowanie preferencyjnej 5% stawki podatku w ramach ulgi IP Box (art. 30ca updof),
• realizuje cel preferowany przez ustawodawcę, ale nie musi wykazywać bezpośredniego związku z przedmiotem jej działalności, np. przekazanie z majątku spółki darowizny na rzecz organizacji prowadzącej działalność pożytku publicznego, na realizację działań ze sfery zadań publicznych (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a updof).

Na łamach Przeglądu Podatku Dochodowego nr 17 z 2020 r., w artykule pt. "Darowizna na przeciwdziałanie COVID-19 u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - interpretacja organu podatkowego", prezentowaliśmy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.323.2020.2.AWO. Wychodząc z założenia, że spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej, a podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, oraz kierując się art. 8 ust. 1 i 2 updof, organ podatkowy wywiódł, że wspólniczka ma prawo odliczyć w zeznaniu podatkowym darowizny przekazane przez tę spółkę, w części ustalonej odpowiednio do udziału w zyskach tej spółki. Zaprezentowane stanowisko jest korzystne dla wspólników spółek niebędących osobą prawną (w szczególności spółek osobowych prawa handlowego). Wskazuje, że wydatki pokryte z majątku spółki, które nie są ściśle związane z jej działalnością, ale realizują cele preferowane przez ustawodawcę, dają wspólnikowi prawo do skorzystania z ulgi podatkowej.

Zwracamy jednak uwagę, że organ podatkowy skupił się na braku podmiotowości prawnej spółki jawnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym, a pominął fakt, że spółka dysponuje własnym majątkiem odrębnym od osobistych majątków wspólników. Z kolei istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Zatem może budzić wątpliwości, czy darowizna przekazana z majątku spółki jawnej osób fizycznych rodzi skutki podatkowe u jej wspólników. Nie przesądzając jednak o braku podstaw do zastosowania odliczenia w sytuacji opisanej w pytaniu, uważamy za zasadne wystąpienie do organu podatkowego o wydanie interpretacji przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie.

Uzupełniająco należy też podkreślić, że przy ocenie możliwości odliczenia darowizny nie można pomijać kwestii formy opodatkowania stosowanej przez wspólnika. I tak, w przypadku opłacania podatku liniowego możliwe jest pomniejszanie podstawy opodatkowania wyłącznie o darowizny na cele kształcenia zawodowego (art. 30c ust. 2 pkt 4 updof). Z kolei stosujący opodatkowanie według skali podatkowej, mogą odliczać także innego rodzaju darowizny określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 updof, w tym przekazane na cele pożytku publicznego, kultu religijnego czy odbudowę Pałacu Saskiego.

3. Darowizna jako koszt podatkowy

Mniej problematyczna jest kwestia ustalenia, czy darowizna przekazana przez spółkę jawną może stanowić koszt uzyskania przychodów. Zagadnienie to reguluje art. 23 ust. 1 pkt 11 updof. Przepis ten wprowadza zasadę, w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Zastrzeżono tu jeden wyjątek, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone darowizny, które spełniają łącznie następujące warunki:

• ich przedmiotem są produkty spożywcze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług,
• obdarowanym jest organizacja pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego,
• celem przekazanej darowizny jest wyłącznie wsparcie działalności charytatywnej prowadzonej przez obdarowaną organizację.

W takim przypadku kosztem jest koszt wytworzenia lub cena nabycia przekazanych produktów spożywczych.

Odnosząc zaprezentowane regulacje do sytuacji opisanej w pytaniu, należy stwierdzić, że w razie gdy darowizna przekazana przez spółkę jawną spełni wskazane wymogi, to kosztem podatkowym w spółce będzie koszt wytworzenia lub cena nabycia nieodpłatnie przekazanych produktów spożywczych. Tym samym na zasadzie proporcjonalności wartość takiej darowizny będzie podlegała uwzględnieniu przez wspólników, przy ustalaniu podstawy opodatkowania.